会计师事务所合并进程的回顾与展望

　　为了适应市场经济的发展和加入WTO后会计市场的进一步开放，近年来会计师事务所不断通过合并、设立分所等方式扩大规模，以增强事务所的竞争力。但许多事务所在合并过程中屡遭挫折，遇到这样那样的问题。本文拟对此进行一些回顾与展望，从中探求解决问题的有效办法。

　　一、回顾

　　事务所在合并过程中遇到的主要问题都有一起共性。这些问题包括：

　　1.历史执业风险难以处理。合并对参与合并的各事务所而言，是一项优势互补的交易。在人才、市场、质量等方面，各事务所之间各有所长，合并后可能形成合力，各有所短也可能在合并后得以补救。但参与合并的各事务所整体素质参差不齐，过去的执业质量也存在较大差异，潜藏各不相同的执业风险，并可能在合并后随时爆发。虽然合并后的事务所与参与合并的各事务所并非同一法律主体，但从实际状况看，合并前的历史执业风险在爆发后往往会牵扯到合并后的事务所，并对其造成重大不利影响。部分历史执业风险可能使合并后的事务所遭遇处罚，比如停业、撤消；或者由合并承继过来的注册会计师因历史执业风险遭遇处罚，累及合并后事务所的声誉。合并本旨在更大的发展，但一旦某一事务所的历史执业风险在合并后爆发，却可能导致所有参与合并的事务所“一损俱损”，背离其合并初衷。这使得事务所对合并还是不合并的选择处于两难境地：根据外围环境和发展战略，不合并不行，应选择合并；考虑潜在的历史执业风险，合并又未必可行，不敢合并。可以说，历史执业风险已经成为合并进程中的巨大“绊脚石”，使跃跃欲试的跨越者望而却步，举步维艰。

　　2.利益分配难以协调。合并首先涉及参与合并的各事务所之间的利益重新平衡问题。这些利益包括：各事务所在合并统一体内的股权份额，高级管理人员在统一体内的位置，统一体的注册地址和商标等方面。其次，是参与合并的各事务所内部利益的重新平衡问题，即各事务所要将从统一体内获得的利益份额落实到其内部成员身上。前一层面的利益平衡，主要由合并主体通过协议推动，各主体都有反映其利益欲求的平等机会。协议能达成，皆大欢喜；协议不能达成，或各归原位，或搁置再议，没有什么大的伤害。后一层面的利益平衡却没有这么简单。一方面，合并推进到该阶段，开始切实触动每一个体的现实利益；另一方面，这一层面的利益平衡由事务所内部行政推动，并不是每一利益个体都能实现自己的利益要求；同时，这一层面的利益平衡一旦推进，就几乎不能后退，不能搁置。由于这些特点，该层面的利益平衡给许多事务所造成了重大震荡。主要表现在事务所内部的股权之争和员工利益之争。其中股权之争是焦点。

　　为什么合并会在事务所内部引起股权之争呢?这与国内事务所的历史有关。国内大部分事务所都是脱钩改制而来的。许多事务所在脱钩改制时主要考虑的是平稳过渡，所有者结构或股权结构潜藏很多问题，如按资历论股、出资人较多是这些事务所的共同特点，甚至事务所内驾驶员、出纳是股东的反常现象也并不鲜见。脱钩改制重在脱钩，合并重在发展，脱钩改制潜藏的问题在合并时就会暴露出来。因为各事务所从统一体内获得的股权份额是既定而有限的，要将这些份额在事务所内部再次分配，就可能完全打破事务所原来的所有者结构和股权结构。这样，一部分人可能从股东行列中被‘驱赶’出来，成为受雇员工，另一些‘新贵’却可能进入股东行列。那么，谁应进退?谁都希望通过合并推动事务所发展，但谁都力图保全既得利益，还有人要借助合并扩大既得利益。因此，这两个问题就很难解决。股权之争又往往引发员工利益问题。主要有两个方面的诱因：一方面员工在事务所合并过程中也有自己的切身利益，他们有关心自身利益的主动性。一些利益与合并直接相关，比如过去的福利政策能否在合并后延续等。另外，一些事务所整体工资水平长期以来不合理，而员工平常又没有适当机会“反抗”，合并为他们争取涨工资、买保险和设工会等长期利益提供了契机。另一方面，股权之争往往使员工被动卷入。股权之争中的各利益主体常常都力争“让群众来说话”，借民意为自己谋利，员工利益问题也可能因此突显出来。

　　3.人才流失严重。合并过程中的利益分配常常直接导致事务所人才流失。合并可能是事务所和管理团队整体素质的一次总检阅。这里既有明显的经济利益之争，也有事务所未来发展的理念碰撞，还有道德、良心的公开展示。人才出走，甚至造成一些事务所人才断层，对事务所生存和发展造成很大不利影响。同时，在合并浪潮中，事务所人才流失还造成行业人才外流。留在这个行业的有几种选择：第一，加入一些规模较大的事务所。第二，与另外一些规模较大的事务所联系设立分所，或者几个人合作开办一家小规模事务所。第三，加入当地的小规模事务所。在前面的路走不通的情况下，很大一批人不得不选择加入当地一些小规模事务所。但实践看来，由于观念和理想的差异，很多人最终不得不又从这些事务所出走。还能到哪里去?只有选择从这个行业出走。行业内一些人士认为是行业外的压力在引发行业内人才的流失，这确实是一个重要因素，但同时更应该看到，还有许多优秀人才是因为合并等行业内因素而被逼出走。

　　二、展望

　　在未来，新的合并欲求依然旺盛；进行中的合并还要推进；业已完成的合并也要巩固。因此，过去面临的问题未来可能还要面对，新的问题也可能会出现。概括起来，未来的合并进程中，以下问题可能会越来越突出：

　　1.合并欲求期待外围条件改善。事务所合并的内外推动力都还存在。首先，顺应外部需求，有必要扩大规模，部分事务所会自发合并。其次，事务所组织制度等方面可能会有所变革，这可能同时促动事务所的合并欲求。这里面，外围环境如何因应合并等规模扩张活动可能是急待思考和解决的问题。首先，如何区分合并前后事务所的执业责任，事务所可能期待对这个问题有个交待。在中天勤出局后，这一问题对事务所合并造成了更大的心理压力。其次，如何解决事务所内部的股权重整问题。如果合并伴随合伙制改革，所有者必然有进有出，谁留谁去?怎样进怎样出?这些问题将更加突出，有必要从法律角度进行思考和探讨，并提供相关指导。再次，合并引发的人才出走会进一步加剧，这些人到哪里去?去了怎么办?也需要研讨和推出配套措施。这可能需要进一步检视行业准入制度和市场准入制度，如新设事务所、设立分所和部分资质管理制度等。如果外围条件不改善，合并欲求难以转化为合并行动，合并行动容易导致混乱，混乱引起的问题不能疏通。因此，这会是事务所扩大规模和变革的瓶颈。

　　2.松散联合需要寻找推进途径。在内外条件尚不成熟的情况下，松散联合可谓走向合并的权宜之计，也是一种等待或观望的策略。一是等待历史执业风险在时间流逝中慢慢消弭，同时，参与合并的各事务所在松散联合过程中逐步统一步调，减少新风险的积累。二是等待制度及规则等外围条件的变化。同时，松散联合过程也是联合体内各实体力量对比的过程，也提供了观念磨合、积累经验的缓冲区，有利于合并的平稳推进。但松散联合在短期内可能进退两难。首先，欲进不能。一方面，虽然未来的外围条件会不断改善，但短期内不可能有实质改观。比如，在落实新旧主体的执业责任方面，法规不健全、承责主体不分、情绪化行政和舆论执法等问题将仍然存在，或者十分突出。另一方面，由于未来的监管更加严厉，各事务所的历史执业风险问题将进一步加深推进一体化合并的顾虑。同时，联合体内各实体的情况各异，推进合并进程的欲望和步调未必能够一致。其次，欲退不能。未来竞争，事务所需要一定规模，“退”逆潮流；联合花了成本，也有了些效益，“退”之可惜；轰轰烈烈求合，偃旗息鼓欲散，免不了还有心理上的苦衷。最后，只有守，维持现状。但守并不是长久之计。一者松散联合往往是松散多于联合，各个体常常还是各自为政，没有共同的风险，没有共同的利益，各实体从松散联合感受的好处就很有限。所以，松散联合何去何从，将是合并进程中的一个难题。

　　3.合并后需致力于有效整合。一些事务所虽然实现了合并，但其真正成功还有赖于合并后的有效整合。整合实质是事务所资源的重新配置。其中最难的是人力资源的整合，主要涉及管理层的重新调整和股权激励机制的建立。管理层调整的阻力主要来自两个方面：首先，合并常常包含了各方的妥协，未必就实现了“人合”。这种妥协局面还需要管理层人员的均衡分布来维系。其次，人力资源调整涉及个人在事务所内的地位和份量。虽然在事务所内，一个位置仅是一个专业上的岗位，但大部分人还是希望处在“更荣誉”的岗位上。因此，合并之后的相当长时期内，人力资源的调整就既要考虑力量的均衡，又要考虑个人心理因素，并非“人用其才”这么简单。另外，事务所的股东会衰老，其股权不能由亲属继承，而事务所又人才辈出，因此合并后要凝聚人气，就需要建立所有者退出和进入的利益协调机制。回头来看，为什么合并过程中股权之争那么激烈呢?这与没有建立股权激励机制不无关系。既得利益者抱着利益不放，一次股权安排后股权结构即已排定，而未入股东名册者几无进入的后续希望，他们当然会用心抓住合并这次股权安排的机会。这种状况可谓整个行业的恶疾!如果事务所合并后在股权激励机制上仍然抱残守缺，不思革新，要取得持续发展是困难的。